2016审计学重点案例：综合案例分析
南华会计师事务所委派注册会计师陈杰浩和余大中负责对中华股份有限公司20X3年度会计报表进行审计，于20X4年2月18日完成外勤审计工作，审计过程中实施了所有认为必要的审计程序，审计范围没有受到任何限制。中华股份有限公司20X3年度财务会计报告于20X4年2月28日批准对外提供并公布。
其未经审计的会计报表中的部分会计资料如下：
项 目 金 额(万元)
20X3年度利润总额 3 000
20X3年度净利润 2 010
20X3年12月31日资产总额 42 000
20X3年12月31日股东权益 25 000
重要性水平及其分配
陈杰浩和余大中注册会计师确定中华股份有限公司20X3年度会计报表层次的重要性水平为300万元，并且将该重要性水平分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如下：
会计报表项目 重要性水平(万元)
短期投资 20
应收账款 80
预付账款 6
存 货 50
固定资产原价 100
累计折旧 30
固定资产减值准备 10
应付账款 10
资本公积 5
审计过程中发现的问题
陈杰浩和余大中注册会计师经审计发现中华股份有限公司存在以下4个事项：
(1)按照该公司采用的账龄分析法核算坏账，20X3年应计提坏账准备186万元，但实际只计提了坏账准备54万元，少计提132万元。
(2)20X3年12月31日，该公司清理资产、负债，发现存在原材料短缺200万元(相应的增值税进项税额为34万元)和确实无法支付的应付账款100万元的情形。对确实无法支付的应付账款，该公司立即作了借记“应付账款”100万元、贷记“营业外收入——无法支付的应付款项”100万元的会计处理;对于短缺的原材料，作了借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”234万元、贷记“原材料”200万元和“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”34万元的会计处理。20X4年1月，查清原材料短缺200万元的原因：50万元属于一般经营损失、150万元属于非常损失。根据管理权限，处理该财产短缺，需报经该公司董事会审批。故该公司在20X4年3月经董事会审批同意，于当月作了借记“管理费用”58.5万元和“营业外支出”177.5万元、贷记“待处理财产损溢”234万元的会计处理。
(3)该公司20X3年末未经审计的资产负债表反映的预付账款项目为借方余额600万元，其明细组成如下：
预付账款—A公司 400万元
预付账款——B公司 187万元
预付账款—C公司 5万元
预付账款—D公司 -2万元
预付账款—E公司 10万元
合 计 600万元
其中对C公司的5万元系20X3年2月为采购C公司产品所预付，事后获悉C公司因转产已不能再提供该产品。
(4)按该公司固定资产折旧会计政策和固定资产减值准备会计政策规定，经审计确认，20X3年度少计提折旧费用248万元，少计提固定资产减值准备50万元。
要求：
(1)分别根据上述资料存在什么问题?并提出审计处理意见，编制相应的调整翻录。
(2)如果中华股份有限公司接受了注册会计师的所有调整意见，请代注册会计师编制审计报告草稿。
(3)如果中华股份有限公司没有接受事项(4)的调整意见，但接受了其他事项的调整意见，请代注册会计师编制审计报告草稿。
(4)如果中华股份有限公司拒绝接受注册会计师的所有调整意见，请代注册会计师编制审计报告草稿。
【答案】
1.注册会计师陈杰浩和余大中根据所发现的情况，提出了如下审计调整意见：
(1)补提坏账准备132万元。调整分录为：
借：管理费用——计提的坏账准备 132
贷：坏账准备 132
说明：调整后使资产负债表中的“应收账款”项目减少132万元，超过了应收账款的重要性水平;同时利润表中的“管理费用”增加了132万元，“利润总额”减少132万元。
(2)①无法支付的应付账款应计入“资本公积”，而不能计入“营业外收入”。调整分录为：
借：营业外收入——无法支付的应付款项 100
贷：资本公积——其他资本公积 100
说明：调整后使资产负债表中的“资本公积”项目增加100万元，超过了资本公积的重要性水平;同时利润表中的“营业外收入”减少了100万元，“利润总额”减少100万元。
②原材料盘亏应当调整20X1年度损益项目。调整分录为：
借：管理费用——存货盘亏 58.5
营业外支出——非常损失 175.5
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 234
说明：调整后使资产负债表中的“流动资产合计”项目减少234万元，利润总额减少234万元，超过了流动资产项目的重要性水平;同时利润表中的“管理费用”增加了58.5万元，“营业外支出”增加了175.5 万元，“利润总额”减少234万元。
(3)因无望再收到所需的C公司产品，故应将“预付账款——C公司”的5万元转为“其他应收款——C公司”，并补提坏账准备。调整分录为：
借：其他应收款——C公司 5
贷：预付账款——C公司 5
对于“预付账款—D公司”的一2万元，应进行重分类调整。调整分录为：
借：预付账款—D公司 2
贷：应付账款——D公司 2
说明：经过上述调整后，资产负债表中的“预付账款”项目减少3万元，低于预付账款的重要性水平。可以忽略该项错误对资产负债表中的“预付账款”项目的反映。忽略应补提的坏账准备。
(4)应当补提固定资产折旧248万元，同时补提固定资产减值准备50万元。调整分录为：
借：管理费用——折旧费 248
贷：累计折旧 248
借：营业外支出——计提的固定资产减值准备 50
贷：固定资产减值准备 50
说明：上述调整使资产负债表中的“累计折旧”项目增加248万元，超过了累计折旧的重要性水平;使“固定资产减值准备”项目增加50万元，也超过了固定资产减值准备的重要性水平;同时使利润表中的“管理费用”增加了248万元，“营业外支出”增加50万元，“利润总额”减少298万元。
(5)经过上述(1)、(2)、(4)调整后，使中华股份有限公司20X1年度利润总额减少764万元。相应的，应当调整所得税和利润分配项目。
减少应交所得税764*33% = 252.12万元。
借：应交税金——应交所得税 252.12
贷：所得税 252.12
中华股份有限公司税后利润减少764—252.12=511.88万元。该公司按税后利润的10%计提法定盈余公积金，5%计提法定公益金。
借：盈余公积——法定盈余公积 51.188
盈余公积——法定公益金 25.594
贷：利润分配——提取法定盈余公积金 51.188
利润分配——提取法定公益金 25.594
(6)结转上述调账分录
借：所得税 252.12万元
本年利润 511.88万元
贷：管理费用 438.50万元
营业外收入 100.00万元
营业外支出 225.50万元
借：利润分配——未分配利润 511.88万元
贷：本年利润 511.88万元
借：利润分配——提取法定盈余公积金 51.188万元
利润分配——提取法定公益金 25.594万元
贷：利润分配——未分配利润 76.782万元
2.如果中华股份有限公司接受了注册会计师陈杰浩和余大中的上述所有调整建议，并相应调整了会计报表。在这种情况下，就完全符合出具标准无保留意见审计报告的条件。注册会计师陈杰浩和余大中就可以签发标准无保留意见审计报告。审计报告全文如下：
审 计 报 告
中华股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的中华股份有限公司(以下简称中华公司)20X3年12月31日资产负债表以及20X3年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是中华公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计程序的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为我们发表意见提供了合理的基础。
我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了中华公司20X3年12月31日的财务状况以及20X3年度经营成果和现金流量。
南华会计师事务所有限公司 中国注册会计师：陈杰浩(签名并盖章)
(公章) 中国注册会计师：余大中(签名并盖章)
中国 天津市 报告日期：20X4年2月28日
3.中华股份有限公司接受了审计调整意见(1)、(2)，并进行了相应的会计处理，但未接受审计调整意见(4)。
由于中华股份有限公司拒绝对这一事项进行调整，因而使资产负债表中的“累计折旧”项目虚减了248万元，超过了累计折旧的重要性水平;使“固定资产减值准备”项目虚减了50万元，也超过了固定资产减值准备的重要性水平;同时使利润表中的“管理费用”项目虚减了248万元，“营业外支出”项目虚减了50万元，“利润总额”虚增了298万元，但没有超过会计报表重要性水平300万元。显然，这一事项影响了会计报表的局部反映，且影响重大，因此，注册会计师应当发表保留意见审计报告。
审 计 报 告
中华股份有限公司全体股东：
(引言段、范围段与标准无保留意见审计报告相同。从略。)
经审计，我们发现，根据中华公司固定资产折旧政策和固定资产减值准备会计政策，中华公司在20X3年度少计提折旧费用248万元，少计提固定资产减值准备50万元。我们提出了补提固定资产折旧费用和固定资产减值准备的建议，但中华公司没有接受我们的建议。这一事项致使中华公司20X3年12月31日资产负债表的“固定资产净额”项目增加了298万元，年度利润及利润分配表的“利润总额”项目增加了298万元。
我们认为，除前段所述事项的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了中华公司20X3年12月31日的财务状况以及20X3年度经营成果和现金流量。
南华会计师事务所有限公司 中国注册会计师：陈杰浩(签名并盖章)
(公章) 中国注册会计师：余大中(签名并盖章)
中国 天津市 报告日期：20X4年2月28日
4.由于中华股份有限公司拒绝对注册会计师提出审计调整建议的事项进行调整，使资产负债表中的“应收账款”项目虚增了132万元，保存了“待处理流动资产损溢”项目234万元，“累计折旧”项目虚减了248万元，使固定资产减值准备”项目虚减了50万元，同时使利润及利润分配表中的“利润总额”虚增了764万元，均超过了各自重要性水平。由于这些未调整差异的汇总数超过了会计报表的总体重要性水平300万元，影响面广泛，使会计报表中的多个项目未能公允反映，且影响重大，因此，注册会计师应当发表否定意见审计报告。
审 计 报 告
中华股份有限公司全体股东：
(引言段、范围段与标准无保留意见审计报告相同。从略。)
经审计，我们发现如下问题：
1.中华公司20X3年度少计提坏账准备132万元;
2.中华公司在20X3年12月31日将确实无法支付的应付账款100万元计入了“营业外收入”，将原材料短缺的200万元及其相应的增值税进项税额34万元计入了“待处理财产损溢”，列入了资产负债表，未按企业会计制度要求进行处理;
3.根据中华公司固定资产折旧政策和固定资产减值准备会计政策，贵公司在20X3年度少计提折旧费用248万元，少计提固定资产减值准备50万元。
我们针对上述存在的三个问题分别提出了调整建议，但中华公司没有接受我们的建议。这三件事项致使贵公司20X3年12月31日资产负债表的资产总额虚增了664万元，“资本公积”项目虚减了100万元，年度利润及利润分配表的“利润总额”项目虚增了764万元。
我们认为，由于前述三件事项造成的重大影响，上述会计报表不符合企业会计准则和《企业会计制度》的规定，未能公允反映中华公司20X3年12月31日的财务状况及20X3年度经营成果和现金流量。
